מע״מ בשיעור אפס ופטור ממע״מ — באמת אותה הטבה?

נניח שזה המצב שלכם: בית פרטי ישן על מגרש של 500 מ״ר באחת מערי גוש דן, ירושה מסבא וסבתא, ומסביב צומחים מגדלים. יזם אחד מציע עסקת קומבינציה — אתם נותנים את הקרקע, הוא בונה, ואתם מקבלים חלק מהדירות החדשות. יזם אחר מדבר על פרויקט התחדשות עירונית יחד עם השכנים. בשתי ההצעות מופיעות אותן שתי מילים מרגיעות: ״הטבת מע״מ״.

אלא שבדיני המע״מ חיות שתי הטבות שנשמעות תאומות ומתנהגות הפוך: פטור ממע״מ ומע״מ בשיעור אפס. אחת משאירה בידי היזם את ניכוי מס התשומות, והשנייה שוללת אותו — וכל שקל שהיזם מאבד שם מוצא את דרכו אל החשבון הכלכלי שממנו נגזרת התמורה שלכם. ככה זה נראה בארבעה מספרים.

נתחיל בתרגום. מס תשומות הוא המע״מ שהיזם משלם בעצמו לספקים שלו — על בטון, על קבלני משנה, על יועצים. עוסק רגיל מקזז את המס הזה מול המע״מ שהוא גובה מלקוחותיו. כל השאלה היא מה קורה לקיזוז כשהעסקה שבצידו זוכה להקלה.

חוק מס ערך מוסף מחלק את עולם ההקלות לשניים: סעיף 30 מונה עסקאות החייבות במס בשיעור אפס, וסעיף 31 מונה עסקאות פטורות. ההבדל המעשי יושב בסעיף אחר לגמרי:

״אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס.״ — סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף, התשל״ו-1975

מה זה אומר בעברית? עסקה בשיעור אפס היא עסקה חייבת במס — פשוט בשיעור של 0% — ולכן התשומות ששימשו לה עומדות בתנאי של סעיף 41, והקיזוז נשאר. עסקה פטורה אינה חייבת כלל, והקיזוז נופל. תחשבו על מועדון לקוחות: הפטור מבטל את החברות — לא משלמים, אבל גם לא צוברים כלום. שיעור אפס משאיר אתכם חברים מן המניין, רק שמחיר הכרטיס שלכם אפס.

שורה תחתונה: ״פטור״ נשמע נדיב יותר, אבל שיעור אפס הוא ההטבה השווה — היחידה שמשאירה את המע״מ ששולם על הוצאות הפרויקט בר-החזר.

עסקת קומבינציה, בתרגום חופשי: אתם מוכרים ליזם חלק מהקרקע או מזכויות הבנייה שלכם, ובתמורה הוא בונה על חשבונו ומוסר לכם דירות בפרויקט החדש. שירותי הבנייה שאתם מקבלים הם עסקה לכל דבר — וכשאין בחוק הוראה מיוחדת, שולטת ברירת המחדל:

״על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו…״ — סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל״ו-1975

ואין סעיף שאומר ״קומבינציה חייבת במע״מ״ — פשוט אין סעיף שמחריג אותה. ההוראות המיטיבות, סעיפים 31א ו-31ב, כתובות במפורש למתחמי פינוי-בינוי ולתכנית החיזוק. מחוץ להן שירותי הבנייה פוגשים מע״מ מלא של 18%. מי נושא בו בפועל — אתם או היזם — זו שאלה חוזית שמסדירים בהסכם; אבל את עצם קיומו שום ניסוח לא מעלים, והוא נכנס לתחשיב שקובע כמה דירות ואילו הטבות תקבלו.

שורה תחתונה: בקומבינציה רגילה המע״מ הוא עלות אמיתית בתוך העסקה — בלי תקרה ובלי הקלה.

עד 2014 גם עסקאות ההתחדשות העירונית קיבלו ״פטור״ — וזו הייתה בדיוק הבעיה שראינו: היזם לא גבה מע״מ מהדיירים, אבל איבד את הניכוי על כל הוצאות הפרויקט, והמס הכלוא הזה התגלגל פנימה אל המחיר.

חוק מס ערך מוסף (תיקון מס׳ 47), התשע״ה-2014, שפורסם ב-25.11.2014, המיר את הפטור שבסעיפים 31א ו-31ב במס בשיעור אפס. מאז היזם גם אינו גובה מע״מ מבעלי הדירות וגם שומר על מלוא הקיזוז — שינוי ששיפר את החשבון הכלכלי של פרויקטים שלמים.

שורה תחתונה: מ-2014 ההטבה בהתחדשות עירונית היא שיעור אפס, לא פטור — ותיקון 47 הוא שעשה את ההחלפה.

כשבעלי דירות במתחם פינוי-בינוי מוכרים ליזם את זכויותיהם ומקבלים דירת תמורה חדשה, סעיף 31א(ב) לחוק המע״מ מעניק שיעור אפס לשני צדי המטבע — למכירת דירת התמורה לדייר ולשירותי הבנייה שנותן היזם:

״במכירת זכות ביחידת מגורים חלופית בידי יזם, וכן במתן שירותי בניה במתחם, על ידי יזם, בתמורה לרכישת זכות על ידיו ביחידת מגורים במתחם, …״ — סעיף 31א(ב) לחוק מס ערך מוסף, התשל״ו-1975

המילים החשובות: ״שאינו עולה על תקרת השווי״. ההטבה רוכבת על הפטור ממס שבח שבסעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין, והתקרה שם נדיבה אך מוגדרת — הגבוה מבין 3 חלופות: 150% משווי הדירה הנמכרת בניכוי שווי הזכויות לבנייה נוספת; שווי דירה באותו מתחם בשטח 120 מ״ר; או שווי דירה באותו מתחם בשטח 150% מהדירה הנמכרת, עד 200 מ״ר. והכול בתוספת דמי שכירות לתקופת הבנייה וכיסוי הוצאות כרוכות.

עברתם את התקרה? החלק העודף הופך ל״זכות נמכרת חייבת״ — חייב במס שבח, וגם שיעור האפס במע״מ נעצר בגבול התקרה. ובמס הרכישה החדשות טובות: הדייר פטור ממס רכישה על דירת התמורה (סעיף 49כד), ואילו שווי המכירה לצורך מס הרכישה של היזם הוא כלל התמורות שנדרש לשלם בשל רכישת הזכות במתחם, בניכוי רכיב הקרקע של דירת התמורה אם נכלל (סעיף 49כה).

שורה תחתונה: בפינוי-בינוי הדייר מקבל דירה חדשה בלי מע״מ, בלי מס שבח ובלי מס רכישה — כל עוד התמורה נשארת בתוך תקרת השווי.

נפריד בין שני מישורים שנוטים להתערבב. במישור התכנוני, תמ״א 38 פקעה ב-1.10.2023; בוועדות מקומיות שעמדו בתנאי המועצה הארצית היא הוסיפה לחול עד 18.5.2026 או עד אישור התכנית המחליפה, לפי המוקדם — ומועד ההארכה הזה כבר חלף גם הוא. היתרים חדשים מכוחה אין.

אבל מישור המס חי חיים משלו. הוראת שעה שחלה על שירותי בנייה מאז 18.5.2005 ממשיכה לפעול, וחוק ההתייעלות הכלכלית של 2023 האריך אותה מ-18.5.2026 עד 31.12.2033:

״על מתן שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס בהתאם להוראות סעיפים 49לג ו-49לג1 לחוק מיסוי מקרקעין – יהיה מס בשיעור אפס.״ — סעיף 31ב(ב) לחוק מס ערך מוסף, התשל״ו-1975

ומי נכנס להגדרת ״תכנית החיזוק״? כאן מגיעה חלופת שקד — תיקון מס׳ 139 לחוק התכנון והבנייה מ-2022, שהסמיך את הוועדה המקומית לאשר תכנית לעמידות מבנים מפני רעידת אדמה, בדרך של הריסה ובנייה מחדש או בדרך של חיזוק. התיקון הרחיב את הגדרת ״תכנית החיזוק״ כך שתכלול גם תכניות מקומיות כאלו, וחקיקת 2023 קשרה אליה את פרק הטבות המס. פרויקט מכוח חלופת שקד יושב אפוא באותו משטר של שיעור אפס.

לתקרה במסלול הזה צורה אחרת מזו של פינוי-בינוי. במסלול ההריסה (סעיף 49לג1) הפטור ממס שבח מותנה בכך שהתמורה היא דירה חלופית — באזור מוטב עד 2 — העומדת באחד מאלו: שטח עד שטח הדירה הנמכרת בתוספת 25 מ״ר; או שווי עד סכום הפטור שבסעיף 49ז(א)(2), או עד שווי הדירה הנמכרת בלא הזכויות לבנייה נוספת — לפי הגבוה. ההוראה חלה על מכירות מ-1.1.2013 עד 31.12.2033, ובחיזוק בלי הריסה שולט סעיף 49לג.

שורה תחתונה: פקיעת תמ״א 38 סגרה את הדלת התכנונית, לא את חלון המס — מי שבגדר ״תכנית חיזוק״, כולל חלופת שקד, נהנה משיעור אפס עד סוף 2033.

1. 1מזהים את המסלול. קומבינציה חופשית, מתחם פינוי-בינוי, או תכנית חיזוק תקפה — לכל אחד משטר מע״מ משלו.
2. 2ממפים את כל התמורות. דירה, מטרים נוספים, דמי שכירות לתקופת הבנייה, הוצאות כרוכות, רכיב מזומן — הכול נמדד מול התקרה.
3. 3מודדים מול התקרה הנכונה. בפינוי-בינוי — 3 החלופות של סעיף 49כב; במסלול החיזוק — המבחנים של סעיפים 49לג ו-49לג1.
4. 4מסדירים בהסכם מי נושא בכל מס. ובעיקר במע״מ על חלק עודף, אם יהיה — לפני החתימה, לא אחרי השומה.
5. 5מוודאים את חלון הזמן. הטבת מסלול החיזוק היא הוראת שעה עד 31.12.2033 — מעגנים בכתב שהעסקה בגדרה.