Maison en Israël : impôt sur la plus-value et droits à construire

• Le piège caché (article 49Z de la loi sur la fiscalité immobilière) : vendre une maison individuelle qui constitue un « logement unique » n’ouvre pas droit à une exonération automatique. Les droits à construire non utilisés font l’objet d’une ventilation théorique et sont imposés en totalité, dès le premier shekel.
• L’avantage de l’acheteur (décision Nextrand) : tandis que le prix perçu par le vendeur est ventilé et imposé, l’acheteur profite d’une asymétrie en sa faveur en matière de taxe d’acquisition (mas rechisha), puisque la valeur des droits à construire peut être absorbée par les tranches avantageuses du logement unique.
• Les leviers décisifs : gérer activement les constructions irrégulières, ventiler les biens meubles de façon structurée (jurisprudence France Hotels) et reconstituer les coûts historiques par expertise. Ce sont eux qui font d’une opération ordinaire une opération réussie.

Vendre une maison individuelle n’a rien à voir avec la vente d’un appartement neuf classique acheté auprès d’un promoteur. S’y mêlent le terrain, des droits à construire non utilisés, parfois des constructions irrégulières, parfois un contexte agricole. De la rencontre de ces éléments naît un enchevêtrement fiscal complexe. Il exige une planification rigoureuse, qui articule le droit de l’urbanisme et de la construction avec la loi sur la fiscalité immobilière (plus-value et acquisition) de 1963, ainsi qu’une connaissance fine de la jurisprudence la plus récente. Une analyse préalable, menée avant la signature de tout avant-contrat (zikaron devarim) ou contrat de vente, évite des erreurs qui se chiffrent en millions de shekels.

L’impôt sur la plus-value frappe le gain réel tiré de la vente d’un droit sur un bien immobilier situé en Israël : le prix de vente, diminué du coût d’acquisition historique indexé et des dépenses déductibles. Le principal allègement est l’exonération accordée pour un « logement éligible » qui constitue l’unique logement du vendeur (chapitre 5-1 de la loi), sous des conditions strictes et cumulatives : la construction doit être achevée (un logement resté au stade du gros œuvre, ou encore sur plan, n’y ouvre en principe pas droit) ; le bien doit appartenir à une personne physique, en pleine propriété ou à bail, et non à une société ; enfin, il doit avoir servi principalement à l’habitation pendant au moins les quatre cinquièmes de la période de détention, ou être destiné par nature à l’habitation (cuisine, toilettes, douche et équipements de base).

Depuis l’amendement n° 76 (2014), l’exonération est plafonnée : en 2026, le plafond applicable au logement unique s’établit à 5 008 000 ₪, gelé jusqu’en 2028. La part de la plus-value qui correspond à la fraction du prix située au-delà du plafond est imposée, selon le calcul linéaire favorable lorsque le bien a été acquis avant le 1er janvier 2014 : le vendeur d’une maison de standing paie donc bel et bien l’impôt, même sur son logement unique.

L’article 49Z a pour objet d’empêcher qu’une petite maison serve à faire passer une véritable opération foncière sous le couvert de l’exonération du logement. Il impose une ventilation théorique du prix en deux composantes. D’une part, la partie bâtie, c’est-à-dire la valeur vénale de la maison en l’état, sans aucun droit supplémentaire, conserve tous les allègements prévus pour le logement, y compris l’exonération jusqu’au plafond ou le calcul linéaire favorable. D’autre part, les droits à construire non utilisés, soit la part du prix qui reflète le potentiel d’agrandissement ou de reconstruction, sont détachés du logement, traités comme un « autre droit immobilier » (à l’image d’un terrain nu) et imposés au taux plein de 25 %, sans aucun allègement lié au logement.

Le correctif de la « double exonération » : lorsque la valeur de la maison bâtie reste inférieure à un certain seuil, le vendeur bénéficie d’une exonération supplémentaire, égale à la valeur du logement bâti, qui s’applique à la part imposable des droits à construire, à condition que le total exonéré (logement et droits) ne dépasse pas un plafond légal révisé périodiquement. En pratique, cette double exonération ne joue réellement qu’en périphérie ou dans les secteurs où les prix restent modérés ; dans les zones de forte demande (Goush Dan, le Sharon, Jérusalem), la valeur de la maison seule absorbe généralement le plafond, et c’est alors à une planification précise de prendre le relais.

L’article 49B(5) de la loi sur la fiscalité immobilière permet à l’héritier de vendre en exonération un logement éligible reçu en héritage, indépendamment du nombre de logements qu’il possède lui-même, à trois conditions strictes et cumulatives. Premièrement, le vendeur est le conjoint du défunt, son descendant ou le conjoint d’un descendant : un frère ou une sœur qui hérite n’en bénéficie pas. Deuxièmement, le défunt ne possédait, avant son décès, qu’un seul logement ; une quote-part d’un autre logement au-delà de ce que la loi admet suffit à faire tomber l’exonération. Troisièmement, si le défunt avait lui-même vendu le bien de son vivant, il aurait été exonéré. Point critique pour les droits à construire : l’héritier ne peut jamais prétendre à davantage que ce à quoi le défunt aurait lui-même eu droit. Une maison individuelle héritée qui comporte 70 m² de droits à construire non utilisés laisse donc l’héritier redevable de l’impôt au taux plein sur cette part, exactement comme le défunt l’aurait été. Enfin, selon la décision Geva de la commission d’appel (n° 59018-11-21), le plafond du logement de standing s’apprécie par vendeur, et non par logement : lorsque plusieurs héritiers vendent ensemble, chacun peut l’appliquer à sa quote-part, ce qui constitue un levier stratégique.

Prenons un cas concret : une maison de 100 m² bâtis avec permis, 100 m² construits sans permis et 70 m² de droits à construire approuvés par le plan local d’urbanisme (TABA), mais non réalisés. Première question : ce bien peut-il encore être qualifié de « logement éligible » ? Dans l’arrêt Stein (appel civil 1073/20), la Cour suprême a posé une règle à deux branches. En principe, l’usage d’habitation doit être conforme au permis, car nul ne peut se prévaloir de sa propre turpitude. Par exception, étroitement encadrée, la protection joue lorsqu’un usage de longue durée s’accompagne d’une confiance légitime, de bonne foi, dans les positions favorables prises par l’Autorité fiscale elle-même, par exemple lorsqu’elle a déjà liquidé la taxe d’acquisition en retenant la qualification de logement. Point essentiel, la Cour a précisé que des irrégularités ponctuelles, dans une maison dont le noyau est légalement affecté à l’habitation, n’excluent pas nécessairement la qualification du logement tout entier.

Dans notre exemple : les 100 m² réguliers conservent l’exonération, dans la limite du plafond ; les 100 m² construits sans permis sont valorisés par l’expert immobilier en tenant compte des perspectives de régularisation et d’une décote pour risque ; quant aux 70 m² de droits, ils deviennent l’enjeu stratégique. Un avocat avisé, appuyé par un expert immobilier, soutient que les constructions existantes ont épuisé ces droits, de sorte que la ventilation de l’article 49Z ne devrait pas s’appliquer du tout ; l’Autorité fiscale soutient l’inverse. Ce que l’un gagne, l’autre le perd : tout se joue sur la solidité des rapports d’expertise.

• Démontrer que les droits sont irréalisables : lorsque les droits inscrits ne peuvent pas être réalisés, physiquement ou économiquement, le rapport d’un ingénieur et d’un expert immobilier peut faire échec à la ventilation théorique. Sans droits réalisables, l’article 49Z n’a rien à détacher.
• Ventiler les biens meubles (jurisprudence France Hotels) : dans les maisons de standing, les équipements de prestige (menuiseries sur mesure, cuisine haut de gamme, domotique) inclus dans le prix du contrat de vente gonflent la valeur immobilière imposable. Une convention de vente mobilière distincte, structurée et documentée, les valorise séparément et légalement, hors du champ de la fiscalité immobilière, à condition de satisfaire au critère retenu par la Cour suprême : chaque élément doit pouvoir être détaché sans dommage substantiel.
• Reconstituer les coûts historiques par expertise : les factures de travaux vieilles de plusieurs décennies ont rarement été conservées. La jurisprudence des commissions d’appel admet comme preuve la reconstitution, par un expert immobilier, des coûts historiques de construction et d’amélioration ; la base déductible s’élargit d’autant et la plus-value imposable diminue.
• La « triple ventilation » des exploitations agricoles (nahalot) : selon la commission d’appel (n° 7562-09-23), une ventilation physique isole d’abord une parcelle d’habitation de taille raisonnable, puis la ventilation théorique de l’article 49Z s’applique à l’intérieur de cette parcelle ; le reste est imposé comme terre agricole nue.

Selon que la maison est détenue en pleine propriété ou prise à bail auprès de l’État, par l’intermédiaire de l’Autorité foncière d’Israël (RMI), l’économie de l’opération change du tout au tout. Lorsque le bail n’a pas été capitalisé (redevances non réglées d’avance), la vente peut donner lieu à une redevance d’agrément (dmei haskama) pouvant atteindre 33 % de la hausse de valeur. La jurisprudence de la Cour suprême (arrêts Aviv) permet toutefois de déduire intégralement cette redevance dans le calcul de l’impôt sur la plus-value : un levier de planification qui atténue la double charge.

L’acheteur subit-il la ventilation théorique imposée au vendeur ? La réponse est non. Dans la décision Nextrand (commission d’appel, n° 52028-10-17), il a été jugé qu’il n’existe aucune ventilation théorique en matière de taxe d’acquisition : l’acheteur acquiert le bien comme un tout, qualifié selon sa nature réelle, celle d’une maison d’habitation. La décision est très favorable aux acquéreurs d’un logement unique et à ceux qui changent de logement : sur une maison de 6 millions de shekels dont la moitié de la valeur tient aux droits à construire, la totalité du prix relève des tranches favorables du logement unique. Le principe profite aussi aux investisseurs, ainsi qu’aux olim (nouveaux immigrants), dont les taux préférentiels de taxe d’acquisition s’appliquent alors à l’ensemble du prix.

• La taxe communale de valorisation (heitel hachbaha) et l’exonération des 140 m² : à la différence de l’impôt sur la plus-value, perçu par l’État, cette taxe est prélevée par la commission locale d’urbanisme, au taux de 50 % de la hausse de valeur créée par un plan d’urbanisme, une dérogation ou un changement d’usage. L’exonération bien connue pour l’agrandissement d’un logement ou la construction d’une maison obéit à des conditions strictes : la surface totale ne dépasse pas 140 m², et le propriétaire ou un proche a habité le bien pendant 4 années consécutives à compter de l’achèvement des travaux ; une vente avant ce terme fait tomber l’exonération rétroactivement. Le contrat doit préciser qui en supporte la charge, et le prix doit en tenir compte.
• Constructions irrégulières et banque prêteuse : lorsque l’expert immobilier mandaté par la banque relève des irrégularités importantes, il applique des décotes sévères, à hauteur des coûts de démolition et de régularisation. La valeur du bien retenue en garantie diminue, le montant du prêt accordé aussi, et parfois l’opération tout entière s’effondre. La parade : une transparence complète et des protections inscrites dans le contrat.
• Le risque de requalification commerciale : diviser une maison individuelle de façon agressive en plusieurs logements locatifs peut conduire l’inspecteur des impôts à lui retirer son caractère d’habitation et à l’imposer comme une activité commerciale productrice de revenus, ce qui entraîne la perte de tous les allègements liés au logement, l’application du taux plein, voire des sanctions.

La fiscalité des maisons individuelles est le terrain le plus riche et le plus complexe de l’immobilier israélien. Le public y voit une vente ordinaire ; la réalité juridique des droits à construire, des constructions irrégulières, des successions et des baux de l’Autorité foncière exige une véritable architecture juridique et fiscale. Mettre en place les bons mécanismes, de la démonstration que les droits sont irréalisables à la pleine déduction de la redevance d’agrément, en passant par la ventilation des biens meubles et l’asymétrie de la taxe d’acquisition : voilà où se joue le résultat net de l’opération. Vous êtes propriétaire et vous décidez. Notre devise est simple : le projet, c’est vous.